Contrôle de gestion

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Le contrôle de gestion est l'activité visant la maîtrise de la conduite d'une organisation en prévoyant les événements et en s'adaptant à l'évolution, en définissant les objectifs, en mettant en place les moyens, en comparant les performances et les objectifs, en corrigeant les objectifs et les moyens (PCG partie III,69).

Le contrôle de gestion est un des outils de calcul du management. Il permet l'évaluation d'entreprise c'est-à-dire de l'efficience, des synergies et de la flexibilité, mais n'a pas pour vocation cependant d'évaluer la rentabilité (ceci reste généralement du domaine de l'analyse financière sauf dans les établissements financiers où les rôles sont souvent confondus).


Enjeux et mutation du contrôle de gestion

Enjeux du contrôle de gestion
Le contrôle de gestion permet le contrôle, la mesure et l'analyse de l'activité d'une organisation.
Des indicateurs seront suivis (mesurés) ainsi que l'écart de la situation (réelle) avec le but visé (budget). Il s'agit d'un contrôle non seulement au sens de vérification, mais aussi au sens de pilotage. Le credo parfois critiqué du contrôle de gestion est qu'on ne pilote que ce que l'on mesure.

Afin d'améliorer le niveau d'intégration de l'organisation, le contrôle de gestion est parfois aidé d'un ERP (Enterprise Resources Planning) ou en français, progiciel de gestion intégré (pour les plus connus, SAP, Peoplesoft Enterprise, Microsoft Dynamics NAV,Divalto,SAGE ERP etc.). Sur ce système d'information de gestion le contrôleur de gestion puise selon ses besoins dans la comptabilité analytique, la comptabilité générale, la GPAO (gestion de production assistée par ordinateur), l'administration des ventes, etc.

La mutation du contrôle de gestion
Le contrôle de gestion a évolué du fait de l'intensification de la concurrence s'expliquant par exemple par la globalisation de l'économie et le développement des TIC, mais aussi par une nouvelle approche du marketing cherchant à anticiper la demande du client à partir de la comptabilité analytique. Il a donc eu une évolution progressive d'un âge industriel à celui de l'information, peut être par la tertiarisation de l'économie. Ceci impliqua une modification des pratiques du contrôle de gestion. Il est passé d’une simple fonction de calcul des coûts et des écarts budgétaires (dépendant du département financier ou comptable) à une fonction tactique de pilotage du changement relevant de la direction générale par le service marketing et la gestion de la qualité. Cette transformation passa d'abord par une évolution du contrôle réalisé par le système d'information (son urbanisation, son processus de transmission par reporting ou tableaux de bord...). L’audit du système d’information étant théoriquement une des tâches fondamentales du contrôle de gestion, l'aide du service informatique devient de plus en plus indispensable. Le contrôle tend de plus à utiliser des outils d'évaluation d'entreprise toujours plus divers (Retour sur investissement ROI, EVA... si on lui assigne des objectifs d'analyse financière). Le contrôle de gestion doit aussi tenir compte des divergences d'intérêts au sein de l'entreprise et de la culture d'entreprise. Des règles de gouvernance d’entreprise (Corporate Governance) transparentes et prenant en considération les intérêts de tous les stakeholders doivent être prises en compte.


Caractéristiques principales du contrôle de gestion

Missions du contrôle de gestion
Le contrôle de gestion a pour mission de s'assurer de la mise en oeuvre de la stratégie d'entreprise adoptée et les moyens mis en œuvre sur le terrain (que fait-on et avec quoi ?). Cela implique plusieurs choses :
• En termes de positionnement, le contrôle de gestion est un des organes de la direction, même s'il a des liens forts avec le système comptable ou financier (par exemple). Et même, les managers opérationnels font du contrôle de gestion ce qui est une des difficultés de définition des missions spécifiques au contrôleur de gestion.
• Le contrôle de gestion n'est pas un organe opérationnel, mais un organe d'échange d'information. Une liaison étroite avec les unités opérationnelles est indispensable pour être certain du bien fondé des indicateurs et des outils de mesure. Bien que lié à la direction générale, le contrôle de gestion doit tout autant partir "du bas" que "du haut" et veiller à être utile aux unités de travail autant qu'à la Direction de l'entreprise.
• Le contrôle de gestion ne peut se contenter de "cueillir" l'information qui passe, il lui faut la maîtriser complètement et s'assurer de sa qualité (fiabilité, ponctualité, etc.) ; il aura besoin d'information spécifique, sans autre usage que celui qu'il en fera, et il peut avoir besoin de la construire lui-même.
• Le contrôle de gestion ne se limite pas à donner des chiffres et allumer des voyants dans un tableau de bord, il construit le tableau de bord et l'adapte en permanence aux objectifs. Il aide à déterminer les indicateurs pertinents en collaboration avec le management.
Si dans le futur une entreprise souhaite améliorer ses performances financières, elle devra en effet s'assurer régulièrement qu'elle se rapproche petit à petit de son objectif en vérifiant ses états financiers ; toutefois, elle devra toujours pouvoir relier ses performances financières avec ses actions opérationnelles (si je veux que le service commercial augmente de x% sa marge, je dois me demander quels sont les facteurs qui influencent la marge et comment je vais devoir m'y prendre au quotidien pour agir sur ces facteurs ; si aucune action n'est envisagée pour soutenir mon objectif, il y a peu de chance que je l'atteigne).


Ainsi, le Contrôle de gestion revient à :
1. Vérifier que les objectifs que sous-tendent la stratégie choisie sont bien suivis. Cela se fait à partir de tableaux d'indicateurs qui peuvent mêler des données financières (la comptabilité analytique) et des données statistiques issues de l'exploitation ;

2. Conseiller les opérationnels à partir de l'analyse de ses tableaux d'indicateurs ;

3. Donner son avis à la direction sur le choix des objectifs qui sous-tendent la stratégie.

Le suivi est important car il permet de s'assurer que les actions mises en œuvre mènent bien l'entreprise là où on le souhaite.
Enfin, la complexité des multinationales engendre une décomposition du contrôle de gestion. Outre le fait que le contrôle de gestion n'est pas exclusivement propre aux contrôleurs de gestion (les opérationnels aussi font du contrôle de gestion), ces derniers se voient assigner des tâches spécifiques. C'est pourquoi il se peut qu'un contrôleur suive les performances au niveau de l'entreprise, qu'un autre suive plutôt une des filiales et qu'enfin un troisième, au sein de la filiale, suive de manière plus opérationnelle les projets mis en place.


Les limites du contrôle de gestion

Il existe une triple limite fondamentale au contrôle de gestion :
1. Tout n'est pas mesurable à un coût raisonnable, et pourtant il faut bien quand même piloter le système. Le contrôle de gestion n'est pas la panacée;

2. Une fois qu'un indicateur a été choisi, il devient très vite un but en soi, susceptible de toutes les manipulations. Cela limite la confiance qu'on peut accorder au système de contrôle de gestion, même si l'on peut mettre en place toutes sortes de parades (renouveler les indicateurs utilisés, les garder confidentiels, etc.). Et cela induit un stress, notamment lorsque les indicateurs sont mal choisis et conduisent à exiger l'impossible.

3. Les managers ne doivent pas se contenter des indicateurs du contrôle de gestion, mais doivent aussi régulièrement constater sur place ce qui se passe dans les unités de l'entreprise et avec les clients, vu que les indicateurs ne détectent pas tout.

D'autre part, il est souvent difficile de laisser le contrôle de gestion à sa place. Le contrôle de gestion, au carrefour de nombreuses fonctions, peut assez facilement dériver, sous l'effet de ses tendances propres, du contexte, et des pressions des autres acteurs. Il peut ainsi se limiter à un contrôle formel et tatillon, devenir un organe d'inspection interne, ou de conseil et d'aide à la décision, ou d'analyse économique, ou encore prendre en charge des responsabilités opérationnelles, ou bien encore occuper des fonctions plus ponctuelles liées à une autre forme de métiers, malgré tout assez proche : l'audit interne.

Chambre belge des comptables et experts-comptables de Liège 04/2008
Nous voici de nouveau en fin d’année, ce qui coïncide le
plus souvent avec la fin d’un exercice social. Il n’est donc
pas inutile, en cette occurrence, de rappeler les diverses
étapes de la clôture d’un exercice comptable, ce qui se
passe généralement entre le 31 décembre à 23h59 et le
1er janvier à 00h01.

La clôture d’un exercice peut se concevoir de la manière
suivante
1 - Ecritures de rattachement et de reclassement.
2 - Ecritures d’inventaire et mise en concordance des
comptes.
3 - Ecritures d’amortissement, réduction de valeur et
provision.
4 - Calcul et enregistrement de l’impôt de l’exercice.
5 - Affectation du résultat.
6 - Clôture des comptes.

Préalablement aux écritures de fin d’année, il y aura lieu
d’établir une « Balance par solde » dont la présentation est
schématisée comme suit
Soldes des comptes d’actif Soldes des comptes de passif
Sous total A Sous total A’
Soldes des comptes de charges Soldes des comptes de
produits
Sous total B Sous total B’
Total A + B Total A’ + B’
Les sous totaux A et A’, B et B’ ne sont pas égaux. Par
contre, le total A + B doit être égal au total A’ + B’
1. Ecritures de rattachement.
Le détail des opérations se fait également en six étapes
• Enregistrement des « factures à établir » et des « Notes
de crédit à établir ».
4004 Factures à établir
à 7000 Chiffre d’affaires
7010 Notes de crédit s/chiffre d’affaires
à 40041 Notes de crédit à établir
Ces opérations sont enregistrées hors TVA.
• Enregistrement des « factures à recevoir » et des
« Notes de crédit à recevoir ».
60… Matières, approvisionnements, …
61… Services et biens divers
à 4440 Factures à recevoir
4441 Notes de crédit à recevoir
à 60… Matières, approvisionnements, …
61… Services et biens divers
Ces opérations sont également enregistrées hors TVA.
• Transfert vers l’exercice suivant des charges et produits
déjà comptabilisés et qui portent sur l’exercice en cours
et un ou plusieurs exercices suivants.
4900 Charges à reporter
4930 Produits à reporter
L’article 95 de l’A.R. du 30 janvier 2001 précise ce
qu’il faut entendre pour ces postes
« Ce poste comporte
a. les charges à reporter c’est-à-dire les prorata de
charges exposées au cours de l’exercice ou d’un
exercice antérieur mais qui sont à rattacher à un ou
plusieurs exercices ultérieurs
…
b. les produits à reporter, c’est-à-dire les prorata de
produits perçus au cours de l’exercice ou d’un exercice
antérieur, qui sont rattachés à un exercice ultérieur »

4900 Charges à reporter
à 61… Services et biens divers
74… Autres produits d’exploitation
à 4930 Produits à reporter
• Prise en compte des charges et produits qui ne seront
comptabilisés que lors d’un exercice ultérieur alors
qu’ils incombent à l’exercice à clôturer.
4910 Produits acquis
4920 Charges à imputer
L’article 95 de l’A.R. du 30 janvier 2001 stipule
« Ce poste comprend
…
b) les produits acquis c’est-à-dire les prorata de produits
qui n’échoiront qu’au cours d’un exercice ultérieur mais
qui sont à rattacher à un exercice écoulé
…
a) les charges à imputer c’est-à-dire les prorata de charges
qui n’échoiront qu’au cours d’un exercice ultérieur mais
qui sont à rattacher à un exercice écoulé »

4910 Produits acquis
à 75… Produits financiers
61… Services et biens divers
à 4920 Charges à imputer

• Transfert des créances et dettes dont la durée est
supérieure à un an lors de l’exercice précédent mais dont
l’échéance interviendra au cours de l’exercice prochain.
Les créances et dettes à long terme ont été à l’origine
subdivisées en créances et dettes à plus d’un an et en
créances et dettes à plus d’un an échéant dans l’année.
En fin d’exercice la partie échéant dans l’année doit être
nulle. Il faut donc transférer les échéances de l’exercice
suivant qui deviennent des créances et des dettes
échéant à un an au plus.

LES ECRITURES DE FIN D’ANNEE

Chambre belge des comptables et experts-comptables de Liège 04/2008

17… Dettes à plus d’un an
à 42… Dettes à plus d’un an échéant
dans l’année

• Transfert des comptes dont le solde présente une
position anormale par rapport à sa position normale
dans les comptes annuels.
Lorsqu’une entreprise à obtenu un crédit de caisse
de son banquier, le solde du compte, en fin d’exercice,
peut présenter un solde créditeur. Il ne peut
donc demeurer dans les comptes d’actif et doit être
transférer dans un compte de passif
5500 Banque
à 433. Etablissement de crédit
(Dette en compte-courant)

2. Ecriture d’inventaire et mise
en concordance des comptes.
L’article 9 de la loi du 17 juillet 1975 stipule
« §1er. Toute entreprise procède, une fois l’an au moins,
avec bonne foi et prudence, aux opérations de relevé,
d’examen et d’évaluation nécessaires pour établir à la
date choisie un inventaire complet de ses avoirs et droits
de toute nature, de ses dettes, obligations et engagements
de toute nature relatifs à son activité et des
moyens propres qui y sont affectés. Les pièces de l’inventaire
sont transcrites dans un livre. Les pièces dont le
volume rend la transcription difficile sont résumées dans
le livre auquel elles sont annexées.
§2. L’inventaire est ordonné de la même manière que le
plan comptable de l’entreprise… »
L’article 10 ajoute
« §1er. Les comptes sont, après mise en concordance
avec les données d’inventaire, synthétisée dans un état
descriptif constituant les comptes annuels ; … »
L’Avis 7-4 de la CNC donne la raison d’être de l’inventaire
« L’inventaire a pour objet de vérifier et, au besoin, de
corriger les soldes des comptes tels qu’ils résultent de
l’enregistrement des opérations de l’entreprise tout au
long de l’exercice, avant que ces soldes soient définitivement
synthétisés dans les comptes annuels. »
L’inventaire se décompose donc en trois phases
- le relevé des existences, le comptage
- la valorisation de l’inventaire
- la mise en concordance des comptes avec les
données d’inventaire.
a. Notamment, pour ce qui concerne les stocks, la mise
en concordance de la comptabilité avec l’inventaire se
fera en deux étapes
60900 Variations de stocks (début de période)
à 3000 Stocks Matières premières
3000 Stocks Matières premières
à 60901 Variations de stocks
(fin de période)
b. Pour ce qui concerne les commandes en cours
d’exécution, il faudra tenir compte d’une part de l’état
des frais et dépenses exposés et d’autre part de
l’état d’avancement du chantier.
Si l’état d’avancement fait apparaître que les dépenses
engagées sont supérieures à celles qui auraient dû
l’être, il faudra enregistrer une réduction de valeur
6320 Réduction de valeur s/commandes
en cours - Dotation
à 3790 Réduction de valeur actée
s/commande en cours
Si l’état d’avancement fait apparaître que les coûts
exposés sont inférieurs aux prévisions et pour autant
que cette différence présente un caractère raisonnablement
certain, il sera possible d’enregistrer un
bénéfice en compte.
L’article 71 de l’A.R. du 30 janvier précise
« Les commandes en cours d’exécution sont évaluées
à leur coût de revient majoré, compte tenu du degré
d’avancement des travaux de fabrication ou des
prestations, de l’excédent du prix stipulé au contrat
par rapport au coût de revient lorsque cet excédent
est devenu raisonnablement certain; une société
peut toutefois adopter pour règle de maintenir les
commandes en cours d’exécution ou certaines
catégories d’entre elles au bilan à leur coût de
revient. »
L’enregistrement de ce bénéfice raisonnablement
certain se fera comme suit
3710 Commandes en cours/Bénéfice pris en compte
à 7171 Variations s/commandes
en cours / Bénéfice pris en compte
C. Pour ce qui concerne les avoirs en devises, il existe
deux possibilités
1° Enregistrement des écarts de devises en compléments
des comptes concernés
496.. Ecarts de conversion positifs s/devise
à 5500.. Compte bancaire en devise
400.. Clients en devise
à 497.. Ecarts de conversion négatifs
s/devise
2° Enregistrement de l’écart de conversion via un
compte de charge ou de produits
496.. Ecarts de conversion positifs s/devise
à 755.. Ecarts de conversion s/devises
655.. Ecarts de conversion s/devises
à 497.. Ecarts de conversion négatifs
s/devise
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3. Ecritures d’amortissement, de réduction
de valeur et de provision.
• Amortissements
Les articles 45 al.1, 46 et 47 de l’A.R. du 30 janvier
2001 définit les amortissements et leur mode d’application
comme suit
« Par «amortissements » on entend les montants
pris en charges par le compte de résultat, relatifs au
frais d’établissement et aux immobilisations incorporelles
et corporelles dont l’utilisation est limitée dans le
temps, en vue de répartie soit le montant de ces frais
d’établissement et le coût d’acquisition, éventuellement
réévalué, de ses immobilisations sur la durée d’utilité
ou d’utilisation probable, soit de prendre en charge ces
frais et ces coûts au moment où ils sont exposés »
« Les amortissements … doivent répondre aux critères
de prudence, de sincérité et de bonne foi. »
« Ils … doivent être constitués systématiquement sur
base des méthodes arrêtées par la société… Ils ne
peuvent dépendre du résultat. »
6300 Dotation aux amortissements s/frais
d’établissement
6301 Dotation aux amortissements
s/immobilisations incorporelles
6302 Dotation aux amortissements
s/immobilisations corporelles
à 20.9 Amortissements actés s/frais
d’établissement
21.9 Amortissements actés
s/immobilisations incorporelles
22.9 à 27.9 Amortissements actés
s/immobilisations corporelles
• Réductions de valeur
L’article 45 al.2 du même A.R. définit comme réduction
de valeur
« … les abattements apportés au prix d’acquisition des
éléments de l’actif autres que ceux définit à l’alinéa
précédent, et destinés à tenir compte de la dépréciation,
définitive ou non de ces derniers, à la date de
clôture de l’exercice. »
Et l’article 49 précise
« Les réductions de valeur ne peuvent être maintenues
dans la mesure où elles excèdent en fin d’exercice une
dépréciation actuelle, selon les critères prévus à l’article
46, des dépréciations en considération desquelles elles
ont été constituées. »
Les comptes à débiter seront les suivants
6308 Réduction de valeur s/immobilisations
incorporelles
6309 Réduction de valeur s/immobilisations
corporelles
6310 Réduction de valeur s/stocks
6320 Réduction de valeur s/commande en cours
d’exécution
6330 Réduction de valeur s/créances
commerciales à plus d’un an
6340 Réduction de valeur s/créances
commerciales à un an au plus
6510 Réduction de valeur s/actifs circulants
6610 Réduction de valeur s/immobilisations
financières
Au cas où il y aurait lieu à reprise de la réduction de valeur,
le compte sera constitué de la même racine que lors de la
constitution de la réduction de valeur suivie de l’indice « 1 ».
• Provisions
Il s’agit des provisions pour risques et charges dont
l’article 50 de l’A.R. définit comme telles celles
« … qui ont pour objet de couvrir des pertes et charges
nettement circonscrites quant à leur nature mais qui,
à la date de clôture de l’exercice, sont probables ou
certaines, mais indéterminées quant à leur montant.
Les provisions pour risques et charges ne peuvent avoir
pour effet de corriger la valeur d’éléments postés à l’actif »
Il faut cependant noter que la création de la provision
est la survenance de l’événement qui est à son origine.
Il ne faut donc pas nécessairement attendre la fin de
l’exercice social pour constituer une provision.
Les comptes de charges utilisés sont
6350 Dotation à la provision pour pensions
et obligations similaires
6360 Dotation à la provision pour grosses
réparations et gros entretiens
6370 Dotation à la provision pour autres risques et
charges
6290 Dotation à la provision pour pécule de vacances
Pour chacun de ces éléments, nous retrouverons les
mêmes constantes
- le caractère de prudence, sincérité et bonne foi (Article 51)
- l’obligation de les comptabiliser quel que soit le résultat
de l’exercice (Article 53)
- leur disparition ou leur réduction s’ils ne se justifient
plus (Article 55).
Après ces trois premières opérations, il est d’usage
d’établir une balance provisoire dont les caractéristiques
seront les mêmes que celles de la « Balance par solde »
dont question ci avant. Elle permettra de passer aux
opérations suivantes.
Marcel Jean PAqUET
Past Président IPCF

Source : Chambre belge des comptables et experts-comptables